Erbschaftssteuer

Die neuen Erbschaftsteuer-Richtlinien

30. April 2012

Unser Top-Thema gibt einen Überblick über die Richtlinien zum Bewertungsgesetz, die im Rahmen der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 erneuert wurden.

Einführung

Nicht nur die Richtlinien zum Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz wurden kurz vor Jahresende 2011 beschlossen, auch die Richtlinien zum Bewertungsgesetz (BewG) wurden erneuert und lösten die bisherigen aus dem Jahr 2003 ab.

Für die Wertermittlung der verschiedenen Vermögensarten wurden bis zur grundlegenden Entscheidung des Bundesverfassungsgericht vom 7.11.2006 unterschiedliche Kriterien herangezogen. Das Bundesverfassungsgericht stufte die so für den einheitlichen Steuertarif ermittelten Bemessungsgrundlagen als verfassungswidrig ein, mit der Begründung, dass diese Art der Wertermittlung nicht mit dem in Art. 3 Grundgesetz verankerten Gleichheitssatz zu vereinbaren ist. Die Werte, die aufgrund der Vorgaben des Bewertungsgesetz ermittelt wurden, lagen oft, wenn auch nicht in jedem Fall, weiter unter den Verkehrswerten. Diese Bevorzugung wurde außerdem nur bestimmten Vermögensgegenständen gewährt, insbesondere Grund- und Betriebsvermögen.

Das Erbschaftssteuergesetz (ErbStG) und das Bewertungsgesetz mussten durch die Vorgabe des BVerfG zum 1.1. 2009 reformiert werden. Es wurden zum Teil erhebliche Änderungen, vor allem bei der Bewertung von Unternehmen und Grundvermögen eingeführt. Die entsprechenden Richtlinien wurden erst Ende 2011 durch Erlass der Erbschaftsteuerrichtlinien (ErbStR) 2011 geändert und lösen damit die bis dahin geltenden ErbStR 2003 ab.

Vor allem die Regelungen, die für die Wertermittlung im Zusammenhang mit der Erbschaft- und Schenkungsteuer von Bedeutung sind, wurden entscheidend geändert. Das BVerfG gibt vor, dass sich jede Bewertung am Verkehrswert bzw. gemeinen Wert des zu bewertenden Gegenstands orientieren muss. Vereinfachungen dürfen nicht zu einer offensichtlich unzutreffenden Bewertung führen, sind aber grundsätzlich zulässig. Laut BVerfG dürfen auf der Ebene der Wertermittlung keine Vergünstigungen mehr gewährt werden.

Hinweis:

Die Gliederungspunkte der Erbschaftsteuerrichtlinien entsprechen nach der Änderung den jeweiligen Paragraphen, für die sie angewendet werden müssen. Den Richtlinien zum ErbStG wird die Abkürzung ”RE“, den Richtlinien zu BewG die Abkürzung ”RB“ vorangesellt.

Gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen

Die Wertermittlung der in § 151 BewG genannten Vermögensgegenstände, wie beispielsweise Grundvermögen oder Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, ist durchzuführen, wenn diese für die Erbschaftsteuer oder andere Feststellungen von Bedeutung ist. Die Notwendigkeit der Wertermittlung bestimmt das Finanzamt, das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständig ist (vgl. RB 151.1 Abs. 1 Satz 3 ErbStR) und nicht die für die gesonderte Feststellung nach § 151 BewG zuständigen Finanzämter.

Wichtig

Ob die Wertermittlung für die Besteuerung von Bedeutung ist, ist eine Ermessensentscheidung des Finanzamts (vgl. FG Nürnberg, Urteil v. 7.8.2003, IV 140/2003). Tatsächliche Steuerfestsetzungen sind dafür nicht zwingend erforderlich. Zunächst muss ein Feststellungsverfahren durchgeführt werden, anhand dem ermittelten Wert kann dann die Frage geklärt werden, ob es überhaupt zu einer Steuerfestsetzung kommt. Die Anforderung der gesonderten Feststellung kann nur ermessensfehlerhaft und rechtswidrig sein, wenn anzunehmen ist, dass sie völlig aus der Luft gegriffen und damit willkürlich ist.

In der Regel ist das Finanzamt, in dessen Bezirk der Erblasser seinen letzten Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hatte, zuständig für die Festsetzung der Erbschaftsteuer(§ 35 ErbStG). Das gleiche gilt für den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Schenkers in Schenkungsteuerfällen. Welches Finanzamt für die gesonderte Festellung nach § 151 BewG örtlich zuständig ist, ist in § 152 BewG geregelt und richtet sich nach der Art des zu bewertenden Gegenstands. Handelt es sich um Grundvermögen ist für die Bewertung grundsätzlich das Lagefinanzamt zuständig (vgl. § 152 Nr. 1 BewG, RB 151.2 Abs. 1 Satz 1 ErbStR).

Praxis-Tipp

Wenn alle Verfahrensbeteiligten einverstanden sind und der Feststellung nur eine geringe Bedeutung zukommt, kann auf die Durchführung des Feststellungsverfahren verzichtet werden (RB 151.1 Abs.4 ErbStR). Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt ein Fall von geringer Bedeutung insbesondere dann vor, wenn der festzustellende Wert unbestritten ist und der Verwaltungsaufwand der Beteiligten außer Verhältnis zur steuerlichen Auswirkung steht. In den Richtlinien der Finanzverwaltung wird allerdings nicht näher erläutert, wann das der Fall ist.

Der Antrag auf Verzicht des Feststellungsverfahrens sollte mit dem Hinweis auf die Regelung in RB 151.1 Abs. 4 ErbStR gestellt werden, wenn abzusehen ist, dass das Verfahren sehr aufwendig sein wird und gleichzeitig festzustellen ist, dass auch bei aus Sicht des Steuerpflichtigen ungünstiger Betrachtung nur eine geringe Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer festzusetzen ist. Allerdings muss in Schenkungsfällen beachtet werden, dass nach § 14 ErbStG frühere Erwerbe bei späteren Erwerben zu berücksichtigen sind und daher die Feststellung des ”richtigen“ Werts bei innerhalb von den folgenden 10 Jahren stattfindenden weiteren Erwerben doch noch erheblich an Bedeutung gewinnen kann.

Ausnahmen bei ausländischen Vermögensgegenständen

Von der gesonderten Feststellung ausdrücklich ausgenommen sind ausländische Vermögen (vgl. § 151 Abs. 4 BewG). Bei ausländischen Vermögensbestandteilen bleiben Wertermittlung und Festsetzung der Schenkungs- bzw. Erbschaftsteuer grundsätzlich in der Hand des Fesetzungsfinanzamts, das bedeutet, dass für die Wertermittlung von ausländischem Vermögen das für die Festsetzung der Steuer zuständige Finanzamt ist (vgl. RB 152 ErbStR).

Auch sämtliche Unterlagen für die Ermittlung des Wertes der ausländischen Vermögensbestandteile müssen in diesem Fall beim Festsetzungsfinanzamt vorgelegt werden. Die Wertermittlung ist Teil der Begründung des Steuerbescheids durch Nennung der Besteuerungsgrundlagen, es ergeht dann nur ein Steuerbescheid über die Festsetzung der Steuer.

Ausnahmsweise werden ausländische Vermögen in eine gesonderte Feststellung einbezogen, dies ist der Fall wenn das ausländische Vermögen:

einer vermögensverwaltenden Gemeinschaft/Gesellschaft mit Sitz der Geschäftsleitung im Inland gehört,

zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft mit Sitz der Geschäftsleitung im Inland gehört oder

Teil eines inländischen Betriebsvermögens ist

Bei dem für die Feststellung des Wertes des inländischen Vermögens zuständigem Finanzamt, müssen in diesen Fällen auch die Unterlagen zur Ermittlung der ausländischen Vermögensbestandteile eingereicht werden.

 Erklärungspflicht: Wer muss die Angaben machen ?

Die Abgabe der Feststellungserklärung kann grundsätzlich von jedem, für dessen Besteuerung eine gesonderte Feststellung von Bedeutung ist, vom Finanzamt verlangt werden (vgl. RB 153 Abs. 1 ErbStR). Die gesonderte Feststellungserklärung kann also insbesondere vom Erben, dem Vermächtnisnehmer oder dem Beschenkten angefordert werden.

Nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften, insbesondere an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH), bilden die Ausnahme von dieser Regelung. In der Regel hat der Gesellschafter kraft seiner Funktion, im Gegensatz zum Geschäftsführer der GmbH, zu wenig Einblick in die Interne der Gesellschaft, sodass es ihm nicht möglich ist die erforderlichen Angaben für die gesonderte Feststellung zusammenzutragen. Aus gesellschaftsrechtlichen Gründen darf die Feststellungserklärung deshalb nur von der Kapitalgesellschaft angefordert werden (vgl. § 153 Abs. 3 BewG, RB 153 Abs. 1 Satz 2 ErbStR). Wenn es um die Erbschaftsteuer eines GmbH-Gesellschafters geht, sind diese verpflichtet die Feststellungserklärung anzufertigen.

Die einzelnen Vermögensgegenstände

Für bestimmte Vermögensgegenstände ist es nicht immer einfach, den Verkehrswert (gemeinen Wert) zu ermitteln. Der Gesetzgeber unterscheidet im Bewertungsgesetz nach der Art des bewertenden Gegenstands und erachtet es für notwenig, die Werte in einem gesonderten Verfahren ermitteln zu lassen. Die Vermögensarten, die gesondert festzustellen sind, werden im § 151 Abs. 1 BewG aufgezählt. Wenn der Wert mehreren Personen zuzurechnen ist, etwa bei einer Erbengemeinschaft, ist eine einheitliche Feststellung des gemeinen Werts ebenfalls erforderlich.

Demnach sind folgende Vermögensarten gesondert festzustellen:

Grundbesitzwerte

Betriebsvermögen bzw. Anteile an Betriebsvermögen

• Wert des Betriebsvermögens bei Gewerbebetrieben (vgl. RB 151.1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStR 2011)
• Wert des Betriebsvermögens bei freiberuflichen Unternehmen (vgl. RB 151.1 Abs. 1 Nr. 3 ErbStR)
• Wert des Anteils am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft (vgl. RB 151.1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStR)

Anteile an Kapitalgesellschaften

andere als die vorgenannten Vermögensgegenstände und Schulden, wenn sie mehreren Personen zustehen (vgl. § 151 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 3 BewG).

Die gesonderte Feststellung des gemeinen Werts von anderen Gegenständen, beispielsweise Kapitalforderungen oder Schulden, ist nicht erforderlich, da die Ermittlung des Verkehrswert demgegenüber einfacher ist. Ein Bankguthaben etwa ist grundsätzlich mit dem Nennwert anzusetzen (Kapitalforderung im Sinne des § 12 Abs. 1 BewG). Nur wenn diese Gegenstände mehreren Personen zuzurechnen sind, bedarf es einer gesonderten Feststellung (vgl. § 151 Abs. 1 Nr. 4 BewG).

Grundvermögen

Der Wert von Grundbesitz oder Grundvermögen, z. B. ein unbebautes Grundstück oder eine Eigentumswohnung, ist in der Regel gesondert festzustellen, wenn die Übertragung davon der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer unterliegt. In den §§ 138 und 157 BewG ist die Bewertung des Grundbesitzes geregelt, die auf die §§ 158 – 175 BewG verweisen.

Bei der Bewertung von Grundbesitz bzw. Grundvermögen wird nach der Art des Grundstücks unterschieden, es spielt z. B. eine Rolle, ob es sich um eine bebautes oder unbebautes Grundstück handelt. Außerdem ist die Nutzungsart des Grundvermögens von Bedeutung. Bei bebauten Grundstücken unterscheidet § 181 BewG nach der Art der Bebauung, beispielsweise in Einfamilienhäusern, Mietwohngrundstücken oder Geschäftsgrundstücken. Welches Bewertungsverfahren einschlägig ist, hängt von der Nutzungsart des Grundvermögens ab, so werden Einfamilienhäuser grundsätzlich mit dem Vergleichswertverfahren, Mietwohngrundstücke dagegen nach dem Ertragswertverfahren bewertet.

Wichtig

Es ist möglich, dass bei einem Grundstück verschiedene Bewertungsmethoden anzuwenden sind, da ein Grundstück mehrere Wirtschaftsgüter umfassen kann (vgl. RB 151.2 Abs 1 Satz 3 ErbStR). Dies ist der Fall, wenn Wohnungen eines Mehrfamilienhauses unterschiedlich genutzt werden, beispielsweise für eigene Wohnzwecke, gewerbliche Nutzung oder Vermietung.

Auch wenn das Grundvermögen ganz oder teilweise zu einem Betriebsvermögen zählt, ist das Lagefinanzamt zuständig. Der dem Betriebsvermögen zuzurechnenden Teil wird vom Betriebsfinanzamt ermittelt, das für die gesonderte Feststellung des Betriebsvermögens zuständig ist. Der Wert des dem Betriebsvermögen zuzurechnenden Teil des Grundvermögens, wird bei der Ermittlung des Wertes des Betriebsvermögens berücksichtigt (vgl. ausführlich dazu RB 151.2 Abs. 11 ErbStR).

Die Bewertung des Grundvermögens hat sich am gemeinen Wert zu orientieren (vgl. § 9 BewG), dieser entspricht dem Verkehrswert (Marktwert) nach § 194 BauGB (vgl. RB 177 ErbStR).

Gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts

Wenn wegen einer Steuerbefreiung keine Erbschaft- oder Schenkungsteuer zu erheben ist, oder von vornherein offenkundig ist, dass der Wert unterhalb der im konkreten Fall geltenden Freibeträge liegt und auch keine Vorerwerbe zu einem anderen Ergebnis führen, kann auf die gesonderte Feststellung verzichtet werden. Der Wert ist dann für die Besteuerung ohne Bedeutung.

In welchen Fällen auf die gesonderte Feststellung verzichtet werden kann, hat die Finanzverwaltung in den Richtlinien aufgelistet (RB 151.2 Abs. 4 ff ErbStR). Dort werden allerdings die Fälle nicht erwähnt, in denen es ganz offensichtlich nicht zu einer Besteuerung kommen wird oder auch später nicht zu einer Änderung kommen kann.

Beispiel

Eine 50 qm große Eigentumswohnung zählt ausschließlich zum Nachlass des verstorbenen Emil Schneider. Seine Ehefrau Katharina Schneider ist die alleinige Erbin, Vorerwerbe gab es keine.

Eine gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes der Eigentumswohnung ist ohne Bedeutung und dürfte von der Finanzverwaltung nicht angefordert werden, da der den Eheleuten zustehende Freibetrag von 500.000 EUR ganz offensichtlich nicht überschritten wird. In den Richtlinien gibt es eine ausdrückliche Regelung dazu allerdings nicht, wohl, weil des dabei um eine Selbstverständlichkeit geht.

Wenn wegen weiterer Erwerbe nach § 14 ErbStG der Wert des Grundbesitzes später bedeutsam wird, muss die gesonderte Feststellung nachgeholt werden. Dies gilt auch für die Fälle, in denen zunächst die Wertfeststellung der Immobilie ohne Bedeutung ist und auf die gesonderte Feststellung verzichtet werden konnte, wie in den Richtlinien der Finanzverwaltung betont wird.

Praxis-Tipp

Im allgemeinen dürfte es nicht als ermessenfehlerhaft eingestuft werden ,wenn die Finanzverwaltung die sofortige Feststellung des Besitzwerts verlangt. Eine zeitnahe Ermittlung des Werts ist oftmals praktikabler als eine Ermittlung erst Jahre später.

Auf die gesonderte Feststellung des Grundbesitzes sollte insbesondere in folgenden Fällen verzichtet werden:

1. Erwerbe eines Familienheims von Todes wegen durch Ehegatten oder Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft oder Kinder.

Ein solcher Erwerb ist vollständig, oder bei Erwerb durch Kinder bis zu einer Größe von 200 qm, von der Erbschaftsteuer befreit (§ 13 Abs. 4b oder 4c ErbStG). Wenn das Familienheim nicht während eines Zeitraums von 10 Jahren als Familienheim genutzt wird, kann die Steuerbefreiung allerdings nachträglich entfallen. Ist dies der Fall, kann laut Finanzverwaltung vorerst auf die Feststellung des Grundbesitzes verzichtet werden. Wenn wegen Verstoßes gegen die 10-jährige Behaltensfrist die Steuerbefreiung wegfällt und der Wert des Familienheimes bzw. der Anteils daran über dem persönlichen noch nicht verbrauchten Freibetrag liegt, ist die Feststellung jedoch nachzuholen. Die Steuerbefreiung des lebzeitigen Erwerbs eines Familienheims (§ 13 Abs. 4a ErbStG) ist nicht erwähnt. In diesen Fällen ist die Steuerbefreiung nicht von der weiteren Nutzung als Familienheim für die Dauer von 10 Jahren abhängig, wie dies bei der Steuerbefreiung einer Übertragung von Todes wegen nach §§ 13 Abs. 1 Nr. 4b, 4c ErbStG verlangt wird. Die Steuerbefreiung gilt allerdings nur für eine lebzeitige Übertragung bei Ehegatten und Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft, die Steuerbefreiung für die Übertragung von Todes wegen wird demgegenüber auch Kindern gewährt (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG). Im Falle einer lebzeitigen Übertragung des Familienheims an einen Ehegatten oder einem Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft, ist die gesonderte Feststellung des Werts des Familienheims nicht durchzuführen, was die Finanzverwaltung aber offenbar nicht für erwähnenswert hält. Würde die Durchführung trotzdem verlangt, wäre diese Anforderung in der Regel wegen Ermessensfehlgebrauch rechtswidrig.

2. Der Wert einer lebzeitig übertragenen Immobilie liegt unterhalb des persönlichen Freibetrags. Auch unter Berücksichtigung von Vorerwerben nach § 14 ErbStG liegt der Wert einer solchen Immobilie unterhalb des persönlichen Freibetrags des Erwerbers (vgl. RB 151.2 Abs. 4 ErbStR). Auf die Feststellung des Grundbesitzwerts sollte deswegen zunächst verzichtet werden. Die Feststellung ist nachzuholen, wenn es später zu weiteren Erwerben kommt. Lassen sich die Besteuerungsgrundlagen zu einem späteren Zeitpunkt nic hat mehr ermitteln, beispielsweise die tatsächliche oder übliche Miete, dann sind diese zu schätzen. In der Regelung wurden Erwerbe von Todes wegen nicht erwähnt. Hier kann nicht nur zunächst, sondern endgültig auf die Feststellung des Grundbesitzwerts verzichtet werden, wenn der Grundbesitzwert unterhalb des persönlichen Freibetrags des Erwerbers unter Berücksichtigung der Vorerwerbe liegt. Wegen des Todes des Erblassern wegen, sind später stattfinde Erwerbe naturgemäß ausgeschlossen.

Beteiligung an Kapitalgesellschaften

Unter dem gemeinen Wert der Erbschaftsteuer unterliegen sich im Nachlass befindliche Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Geregelt ist die Ermittlung des gemeinen Werts in § 11 BewG. Wenn sich der Wert durch einen Börsenpreis ermitteln lässt erfolgt die Bewertung nach § 11 Abs. 1 BewG, ist dies nicht möglich, weil keine Börsennotierung herangezogen werden kann, erfolgt die Bewertung nach § 11 Abs. 2 BewG.

 Wichtig

Die Regelung des § 11 Abs. 2 BewG gelten auch für Einzelunternehmen und Beteiligungen an Personengesellschaften und sind nicht nur für Anteile an Kapitalgesellschaften heranzuziehen (vgl. §§ 109 Abs. 1 Satz 2, 95, 96 BewG für Einzelunternehmen und §§ 109 Abs. 2 Satz 2, 97 BewG für Anteile an Personengesellschaften).

Börsennotierte Wertpapiere

Wertpapiere, die an einer deutschen Börse gehandelt werden, zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind und am Todestag gehandelt wurden, sind nach § 11 Abs. 1 BewG mit dem am Todestag (oder ggf. anderem Bewertungsstichtag, § 11 ErbStG) niedrigsten notierten Wert anzusetzen. Findet am Todestag kein Handel statt, ist der niedrigste Kurs des letzten Tages innerhalb von 30 Tagen vor dem Stichtag maßgebend. Das gleich gilt für Wertpapiere, die in den Freiverkehr einbezogen werden (§ 48 BörsG). Ansonsten erfolgt die Bewertung grundsätzlich nach § 11 Abs. 2 BewG.

Fälle, in denen ausnahmsweise andere Bewertungsgrundsätze als die in § 11 Abs. 2 BewG genannten zur Anwendung kommen, sind in RB 11.1 ErbStR gelistet. Ausländische Wertpapiere, die nicht an einer deutschen Börse gehandelt werden, sollen mit dem Telefonkurs im inländischen Bankverkehr bewertet werden, wenn ein solcher vorliegt (vgl. RB 11.1 Abs. 3 Satz 1 ErbStR). Ist dies nicht der Fall, soll der gemeine Wert der Wertpapiere möglichst aus Kursen im Emissionsland abgeleitet werden (vgl. RB 11.1 Abs. 3 Satz 2 ErbStR), lässt sich daraus kein gemeiner Wert abgleiten, ist der Wert nach § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln.

Praxis-Tipp

Kursentwicklungen, die nach dem Stichtag liegen sind unbeachtlich, es gilt das Stichtagsprinzip. Unvorhergesehene Kursrückgänge einer Aktie sind nach dem Tod des Erblassers ebenso wenig zu berücksichtigen wie plötzliche Kursanstiege. In der Regel besteht deshalb auch kein Anspruch auf eine abweichende Festsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO, da sich der Gesetzgeber trotz der Kenntnis der Möglichkeit von erheblichen Kursschwankungen für das Stichtagsprinzip entschieden hat.

Nicht börsennotierte Wertpapiere

Der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nach § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln, wenn der gemeine Wert eines Wertpapiers nicht durch einen Börsenkurs oder einen diesem gleichgestellten Kurs nach § 11 Abs. 1 BewG ermittelt werden kann. Wertpapiere, die Forderungen verbriefen, sind nach § 12 Abs. 1 BewG zu bewerten (vgl. RG 11.1 Abs. 2 ErbStR).

Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften ist der gemeine Wert zunächst aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG, RB 11.2 Abs. 1 ErbStR). Dazu sind allerdings nur Verkäufe innerhalb des letzten Jahres vor dem Stichtag heranzuziehen.

Kann der Wert der Anteile nicht durch Verkäufe unter fremden Dritten abgeleitet werden, ist er aufgrund der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln. Es ist abhängig von der jeweiligen Branche, ob und welche Methode dafür in Betracht kommt. Von den Kammern werden oftmals branchenübliche Methoden für bestimmte Branchen veröffentlicht.

Der gemeine Wert der Kapitalgesellschaft kann nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt werden, solange bei der Bewertung keine offensichtlich unzutreffenden Ergebnisse erzielt werden (vgl. § 11 Abs. 2 i.V.m. §§ 199 ff. BewG, RB 199.1 Abs. 4 ErbStR). Eine andere Bewertungsmethode darf dann von der Finanzverwaltung nicht herangezogen werden (vgl. zu den Einzelheiten ausführlich RB 199.1 ErbStR).

Wichtig

Der Substanzwert ist für die Besteuerung maßgebend, wenn der Substanzwert höher als der im vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelte Wert ist (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG). Wenn der gemeine Wert aus Verkäufen innerhalb von einem Jahr vor dem Stichtag abgeleitet wird, ist der Substanzwert aber unbeachtlich (vgl. RB 11.3 Abs. 1 Satz 2 ErbStR).

Systematik des § 11 Abs. 2 BewG (gilt auch für Unternehmen und Beteiligungen an Personengesellschaften

1. Aus den Verkäufen innerhalb des letzten Jahres vor dem Stichtag den gemeinen Wert ableiten.
2. Gemeinen Wert schätzen entweder
   1. Anhand anderer anerkannter, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblicher Methoden oder
   2. Unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten
3. Mindestwert: Substanzwert der Kapitalgesellschaft (gilt nicht, wenn gemeiner Wert aus Verkäufen nach Nr. 1 abgeleitet wird)

Unternehmen

Die geltenden Bewertungsregelungen, die für die Beteiligung von Kapitalgesellschaften gültig sind, gelten auch für weitere Unternehmen.

Für die Ermittlung des gemeinen Werts folgender Unternehmen sind ebenfalls die Regelungen des § 11 Abs. 2 BewG heranzuziehen:

–          Gewerbebetrieben (vgl. §§ 95, 109 Abs. 1 BewG)

–          Freiberuflichen Unternehmen (vgl. §§ 96, 109 Abs. 1 BewG) und

–          Beteiligungen an Personengesellschaften (vgl. §§97, Abs. 109 Abs. 2 BewG)

Entgegen dem Wortlauf des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG soll, der Literaturmeinung nach, auch ein Verkauf unter nicht fremden Dritten für die Ermittlung des gemeinen Wertes herangezogen werden können. Die unwiderlegbare Vermutung, dass der Verkaufspreis den gemeinen Wert wie bei einem Verkauf unter fremden Dritten darstellt, soll dafür jedoch nicht gelten. Aus den Richtlinien lässt sich allerdings nicht entnehmen, ob die Finanzverwaltung diese Auffassung teilt.

Bei Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens sind für die Beurteilung der voraussichtlich zukünftig erzielbaren Erträge grundsätzlich die Erträge der letzten 3 Jahre heranzuziehen (vgl. zur genauen Berechnung §§ 201 – 203 BewG). Dabei ist es unerheblich, ob das Unternehmen seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) oder durch Bilanzierung (§§ 5,4 Abs. 1 EStG oder § 4 Abs. 1 EStG) ermittelt hat.

Das Betriebsergebnis ist um die in § 202 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BewG genannten Punkte zu korrigieren, beispielsweise Sonderabschreibungen. Zu beachten ist also, dass der tatsächliche gemeine Wert des Unternehmens ermittelt wird.

Ein angemessener Unternehmerlohn ist im Betriebsergebnis zu berücksichtigen, soweit dieser noch nicht abgezogen worden ist (vgl. § 202 Abs. 1 Nr. 2 d BewG). Die übliche Vergütung für einen nicht beteiligten Geschäftsführer gilt als Richtlinie für die Höhe des Unternehmerlohns. Ein positives Ergebnis wird zur Abgeltung der Ertragsteuern um 30 % gekürzt (vgl. § 202 Abs. 3 BewG).

Aus dem Basiszins von langfristig erzielbaren Renditen öffentlicher Anleihen zuzüglich 4,5% wird der Kapitalisierungsfaktor abgeleitet, mit dem das ermittelte Ergebnis zu multiplizieren ist. 2011 betrug der Kapitalisierungszins 7,91 %  (3,41% Basiszins zzgl. 4,5 %) und der Kapitalisierungsfaktor 12,64 (1/7,91).

Beispiel

Bei einem durchschnittlichen Gewinn von 30.000 EUR (Korrekturen nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BewG sind mit Ausnahme des Ansatzes von Unternehmerlohn keine vorzunehmen) und einem unterstellten Unternehmerlohn von 20.000 EUR beträgt 2011 der im vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelte gemeine Wert 88.495 EUR (anzusetzender Wert: 7.000 EUR (30.000 EUR – 20.000 EUR Unternehmerlohn; davon die Summe abzgl. 30 % Ertragsteuern x Kapitalisierungsfaktor 12,64).

Maßgebend ist der im vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelte Wert nur, wenn er

• nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt und
• nicht unter dem Substanzwert liegt, der als Mindestwert heranzuziehen ist (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG).

Die Bewertung ist nach den allgemeinen Vorschriften vorzunehmen, wenn das Ergebnis offensichtlich unzutreffend ist (vgl. RB 199 Abs. 4 Satz 7 ErbStR).